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詳解逃稅罪的犯罪構成要件
2023-04-05 03:40
來源:政華公考

詳解逃稅罪的犯罪構成要件

逃稅罪,是指納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報,逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額10%以上,或者繳納稅款后,以假報出口或者其他欺騙手段,騙取所繳納的稅款的行為,以及扣繳義務人采取欺騙、隱瞞等手段,不繳或者少繳已扣、已收稅款,數額較大的行為。

1.構成要件的內容包括兩類行為主體、三種手段行為、一種目的行為和兩個情節要求

兩類行為主體為納稅人與扣繳義務人(身份犯)。納稅人是指法律、行政法規規定的負有納稅義務的單位或者個人;扣繳義務人是指法律、行政法規規定的負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位或者個人。教唆、幫助納稅人或者扣繳義務人實施逃稅行為的,以逃稅罪的共犯論處。稅務機關的工作人員與納稅人或者扣繳義務人相勾結,共同實施逃稅行為的,成立逃稅罪的共犯;行為同時觸犯徇私舞弊不征、少征稅款罪的(參見刑法第404條),屬于想象競合,從一重罪處罰。

納稅人主體的三種手段行為分別為:

1)采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報。例如,采取隱匿賬簿、記賬憑證,或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,或者報送虛假的納稅申報表、財務報表、代扣代繳、代收代繳稅款報告表或者其他納稅申報資料(如提供虛假申請,編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料)進行虛假的納稅申報。

2)不申報。因不申報而成立逃稅罪的,不需要采取欺騙、隱瞞手段。但我認為,對此應作另一種限制解釋,即只有經稅務機關通知申報而不申報的,才能認定為逃稅罪。具有下列情形之一的,應當認定為“經稅務機關通知申報”:其一,納稅人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的;其二,依法不需要辦理稅務登記的納稅人,經稅務機關依法書面通知其申報的;其三,尚未依法辦理稅務登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務人,經稅務機關依法書面通知其申報的。但是,“經稅務機關通知申報而拒不申報”以行為人負有納稅義務、扣繳義務為前提。

3)根據刑法第204條的規定,繳納稅款后,以假報出口或者其他欺騙手段,騙取所繳納的稅款的,符合其他要件的,也成立逃稅罪。

一種目的行為是指逃避繳納稅款,包括不繳或者少繳應納稅款或已扣、已收稅款,以及不符合退稅條件卻通過虛假手段取得的退稅款。扣繳義務人書面承諾代納稅人支付稅款的,應當認定扣繳義務人“已扣已收稅款”。行為人實施了偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證等行為,但并未逃稅的,不成立本罪。

兩個情節要求是,納稅人逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額10%以上。根據立案標準,數額較大的起點為5萬元。雖然刑法第204條第2款前段的規定具有法律擬制的性質,但我認為,繳納稅款后騙取所繳納的稅款成立逃稅罪的,除了要求數額較大外,也要求騙取所繳納的稅款占應納稅額10%以上。需要說明的是,扣繳義務人構成逃稅罪的,只要求不繳或者少繳已扣、已收稅款,數額較大,不要求占應繳稅款的10%以上。

2.逃稅罪的責任形式為故意

逃稅罪的責任形式為故意,即明知自己的行為會發生逃避繳納稅款的結果,并且希望或者放任這種結果發生。單位為了私設小金庫而在財務賬上少列收入,因而導致少繳稅款,符合前述條件的,依然成立逃稅罪。漏稅行為不成立逃稅罪。漏稅,是指納稅單位或者個人過失漏繳或少繳稅款的行為,如因工作粗心大意,錯用稅率、漏報應稅項目等。

3.逃稅罪的認定

1)如何確定逃稅數額及其比例?

逃稅數額,是指在確定的納稅期間,不繳或者少繳各稅種稅款的總額。逃稅數額占應納稅額的百分比,是指一個納稅年度中的各稅種逃稅總額與該納稅年度應納稅總額的比例。不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人,逃稅數額占應納稅額的百分比,按照行為人最后一次逃稅行為發生之日前一年中各稅種逃稅總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務存續期間不足一個納稅年度的,逃稅數額占應納稅額的百分比,按照各稅種逃稅總額與實際發生納稅義務期間應當繳納稅款總額的比例確定。逃稅行為跨越若干個納稅年度,只要其中一個納稅年度的逃稅數額及百分比達到刑法第201條第1款規定的標準,即構成逃稅罪。各納稅年度的逃稅數額應當累計計算,逃稅百分比應當按照最高的百分比確定。

但應注意的是,追訴時效不能一概從年底起計算。例如,逃稅人在2015年3月10日逃稅,按納稅年度計算達到了法定標準,但其追訴時效應從2015年3月10日起計算,而不是從2015年12月31日起計算。

2)如何處理避稅行為?

一般認為,避稅是指利用稅法的漏洞或模糊之處,通過對經營活動和財務活動的安排,以達到免稅或者少繳稅款目的的行為。從與稅收法規的關系上看,避稅行為表現為以下四種情況一是利用選擇性條文避稅;二是利用不清晰的條文避稅;三是利用伸縮性條文避稅;四是利用矛盾性、沖突性條文避稅。第一種行為并不違法。其他三種行為雖然違反稅法精神,但由于這些行為不符合逃稅罪的犯罪構成,故只能根據稅法的有關規定作補稅處理,不能認定為逃稅罪。

3)對多次實施逃稅行為,未經處理的,按照累計數額計算。參照最高人民法院《關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》,“未經處理”,是指納稅人或者扣繳義務人在5年內多次實施偷稅行為,但每次偷稅數額均未達到刑法第201條規定的構成犯罪的數額標準,且未受行政處罰的情形。

4)行為人在實施其他違法犯罪行為的過程中,有逃稅行為且符合本罪的犯罪構成的,對逃稅行為應以犯罪論處。例如,使用偽造、變造、盜竊的武裝部隊車輛號牌,不繳或者少繳應納的車輛購置稅、車輛使用稅等稅款,逃稅數額較大且占應納稅額的10%以上,依照逃稅罪的規定定罪處罰。行為人非法購買并使用武裝部隊車輛號牌,情節嚴重,同時不繳或者少繳應納的車輛購置稅、車輛使用稅等稅款,構成逃稅的,應以買賣武裝部隊專用標志罪與逃稅罪實行數罪并罰。

4.逃稅罪的處罰阻卻事由

刑法第201條第4款規定“有第一款行為,經稅務機關依法下達追繳通知后,補繳應納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的,不予追究刑事責任;但是,五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外?!北究畹珪八幎ǖ氖翘佣愖锏奶幜P阻卻事由。亦即,即使行為符合逃稅罪的犯罪構成,但只要具備本款規定的處罰阻卻事由的,也不追究行為人的刑事責任。

1)任何逃稅案件,首先必須經過稅務機關的處理。稅務機關沒有處理或者不處理的,司法機關不得直接追究行為人的刑事責任。

2)一般來說,只有經稅務機關依法下達追繳通知后,行為人補繳應納稅款(包括執行追繳退稅款),繳納滯納金,已受行政處罰的,才不追究刑事責任。但是,如果稅務機關只要求行為人補繳應納稅款,繳納滯納金,而沒有給予行政處罰的,只要行為人補繳應納稅款和繳納滯納金,就不應追究刑事責任。概言之,只要行為人接受了稅務機關的處理,就不應追究刑事責任。至于稅務機關的處理是否全面,不影響處罰阻卻事由的成立。行為人不能因為稅務機關的處理存在缺陷而承擔刑事責任。

3)只有當行為人超過了稅務機關的規定期限而不接受處理,司法機關才能追究刑事責任。行為人不服稅務機關的行政處罰而申請復議的,不影響處罰阻卻事由的成立。但是,行為人在進入刑事司法程序后補繳應納稅款,繳納滯納金,接受行政處罰的,不成立處罰阻卻事由。

4)但書所規定的“二次以上行政處罰”中的“二次”,應是指因逃稅受到行政處罰后又逃稅而再次被給予行政處罰。亦即,已經受到二次行政處罰,第三次再逃稅的,才否定處罰阻卻事由的成立。例如,行為人2012年3月因逃稅受到行政處罰,2016年3月第二次逃稅又受到行政處罰。此時,仍然可能成立處罰阻卻事由,不能因為行為人5年內受到了第二次行政處罰,就直接否定處罰阻卻事由的成立。另需說明的是,“二次以上行政處罰”并不限于因符合逃稅罪的犯罪構成所給予的行政處罰;即使不符合逃稅罪的犯罪構成,但屬于稅法所規定的逃稅行為,因而受到的行政處罰,也屬于但書規定的行政處罰。但是,因漏稅而受行政處罰的,不包含在內。此外,行為人在一段時期內逃稅,同時分別受到國稅機關與地稅機關處罰的,只能認定為一次行政處罰。

5)本款關于處罰阻卻事由的規定,不適用于扣繳義務人的逃稅行為。但是,本款規定可以類推適用于刑法第204條第2款規定的“納稅人繳納稅款后,采取前款規定的欺騙方法,騙取所繳納的稅款的,依照本法第201條的規定定罪處罰”的情形。刑法第201條第1款規定的是采取欺騙方法不繳納稅款的行為,而第204條第2款規定的是先繳納稅款后騙回稅款的行為,兩者對國家稅收造成的損害沒有區別,只是欺騙行為的先后不同,因而不存在實質性差異。既然如此,就應當適用同樣的處罰阻卻事由。另外,刑法第201條的處罰阻卻事由,也難以直接適用于第204條第2款規定的情況,因為就后者規定的情形而言,不會出現稅務機關“補繳應納稅款,繳納滯納金”的情形,所以只能類推適用。

5.逃稅罪的處罰

根據刑法第201條、第211條和第212條的規定,犯本罪的,處3年以下有期徒刑或者拘役,并處罰金;數額巨大并且占應納稅額30%以上的,處3年以上7年以下有期徒刑,并處罰金。單位犯本罪的,對單位判處罰金,并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員,依照上述規定處罰。判處罰金、沒收財產的,在執行前,應當先由稅務機關追繳稅款。


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